Обоснование реальности договорных отношений с контрагентом.

Нередко результатом налоговой проверки является составление налоговым органом акта, которым налогоплательщику предлагается доначислить сумму неуплаченных налогов в виде налога на прибыль, а также взыскать соответствующие суммы штрафа (пени) за несвоевременную уплату налога. Основанием для указанных доначислений служат выводы налогового органа о неправомерном отнесении к расходной части при расчете подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль, неправомерном применении вычета по НДС за проверяемый период по подозрительным операциям, в том числе при отсутствии у налогоплательщика надлежащего документооборота.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога. Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме (Определение КС РФ от 04.11.2004 № 324-О).

На практике данные встречных проверок и проведённых контрольных мероприятий являются основаниями для выводов о том, что спорный контрагент фактически не мог осуществить поставку товара, а проверяемый налогоплательщик не предоставил обосновывающую коммерческие взаимоотношения документацию, либо создал фиктивный документооборот для завышения расходной части по налогу на прибыль и неправомерного получения права на вычет по НДС. К выводу о фиктивности контрагента налоговый орган приходит на основании данных, что: контрагент не имеет в своем распоряжении управленческого, технического персонала; производственных активов и основных средств; производственных и складских помещений, транспортных средств и иных необходимых условий для экономической деятельности. Негативный вывод налогового органа может послужить достаточным основанием для инициации уголовного преследования в отношении руководителя налогоплательщика по статье 199 УК РФ. В то же время исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление КС РФ от 19.12.2019 № 41-П, Определения КС РФ от 10.11.2016 № 2561-О, от 26.11.2018 № 3054-О).

Занимая активную позицию, при проведении проверочных мероприятий налогоплательщик апеллирует к тому, что несмотря на отсутствии документооборота с контрагентом, либо наличие к нему обоснованных претензий, его (налогоплательщика) действия имеют экономическое обоснование и не направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку: он надлежащим образом учитывает все хозяйственные операции, непосредственно связанные с приобретением товаров (работ, услуг); сумма НДС, полученная в составе  их  стоимости,  предъявлена к вычету; поставленная продукция использована при осуществлении основной коммерческой деятельности, в том числе в рамках заключенных договоров, реализована конечным покупателям; при реализации  начислен  и  уплачен  в  бюджет НДС, а сумма реализации включена в налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, нередки случаи, когда вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды делается налоговым органом исключительно на основании предъявления претензий к добросовестности контрагентов второго и третьего звена самого контрагента проверяемого налогоплательщика.

При возникновении соответствующих претензий со стороны налогового органа, налогоплательщику следует взять на вооружение, что согласно Определению Конституционного суда РФ от 16.10.2003 № 329-О об истолковании ст. 57 Конституции РФ в системной связи с иными положениями Конституции РФ следует, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут толковать понятие “добросовестные налогоплательщики” как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законом.

В силу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 252, ст. 313 Налогового кодекса при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Неотъемлемым, условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является реальное совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика. В силу п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, реальность соответствующих хозяйственных операций.

Как отмечалось ранее, законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики, соответственно, на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Доказательства фальсификации документов, представляемых налогоплательщиком, могут использоваться только с учетом того, что проведение экспертизы не может рассматриваться как самостоятельное и достаточное доказательство налогового нарушения.

Налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в связи с отражением в целях   налогообложения   расходов   по   налогу   на   прибыль и применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать. Таким образом, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

В соответствии с правоприменительной практикой проявлением должной осмотрительности является выбор контрагента не только на основании условий сделки и её коммерческой привлекательности, но и: –  учёт деловой репутации и платежеспособности контрагента; – оценка рисков неисполнения обязательств контрагентом и предоставление обеспечения их исполнения; – наличие у контрагента необходимых производственных ресурсов и соответствующего опыта.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком – покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком. Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику – покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении – уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом (Определение Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597).

Опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях. В свою очередь, налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом должен был исполняться договор с контрагентом.

Опираясь на приведенные правовые тезисы, налогоплательщик при возникновении подозрений со стороны налогового органа о нереальности договорных отношений, даже в условиях отсутствия формального документа оборота, а также при выявлении признаков фальсификации документов, в обосновании своей позиции о добросовестности должен предоставить все имеющиеся сведения о приобретении товаров (работ, услуг) и их действительном использовании в своей коммерческой деятельности в целях реализации конечным потребителям.

Наличие совокупности обстоятельств (в первую очередь письменных доказательств), свидетельствующих о реальности спорных хозяйственных операций в условиях отсутствия формального документооборота, согласно позиции, высказанной Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ, является весомым правовым основанием для признания актов и решений налогового органа о доначислении сумм неуплаченных налогов вынесенными с нарушением норм действующего закона.

Адвокат Павел Домкин